Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 79

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Die Bestimmung des Fremdvergleichspreises nach einer der drei Standardmethoden (1. Stufe) ist nach dem Wortlaut des Gesetzes davon abhängig, dass nach sachgerechter Anpassung uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte ermittelt werden können. Sind solche uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte nicht ermittelbar, kommt Abs 3 S 2 zur Anwendung. Die Abhängigkeit der Anwendung einer der drei Standardmethoden von der Möglichkeit, uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte ermitteln zu können, kommt im Wortlaut des Gesetzes durch die Verwendung des Wortes „wenn“ zum Ausdruck. Da jedoch uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte nur in den seltensten Fällen feststellbar sind, ist der Anwendungsbereich von Abs 3 S 1 gering.[415]

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Zur Ermittlung, ob Fremdvergleichswerte uneingeschränkt vergleichbar sind, ist nicht etwa auf den Preis als solchen, sondern vielmehr auf die die Preisfindung beeinflussenden Umstände abzustellen. Eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit ist gegeben, wenn die Vergleichsobjekte mit den Verhältnissen der konkreten Geschäftsbeziehung annähernd übereinstimmen oder doch zumindest ähnlich sind.[416] Nach Auffassung der FinVerw[417] liegt eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit vor, wenn

–	die Geschäftsbedingungen identisch sind oder
–	Unterschiede bei den Geschäftsbedingungen keine wesentliche Auswirkung auf die Preisgestaltung haben oder
–	Unterschiede in den Geschäftsbedingungen (zB unterschiedliche Zahlungsziele) durch hinreichend genaue Anpassungen beseitigt worden sind

und die ermittelten Daten qualitativ zuverlässig sind. Liegt danach eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit mit den ermittelten Fremdvergleichswerten vor, ist der Preis, der in den Vergleichsobjekten vereinbart wurde, als angemessenes Entgelt anzusetzen.[418]

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Wassermeyer/Baumhoff/Greinert[419] weisen darauf hin, das Gesetz kläre nicht unmittelbar die Frage, wie viele Vergleichsobjekte herangezogen werden müssten, um von einer uneingeschränkten Vergleichbarkeit ausgehen zu können. Im Grundsatz müsse ein Vergleichsfall genügen, wenn nur die ihm zugrunde liegenden tatsächlichen Verhältnisse vergleichbar seien. ME ist dieser Auffassung zuzustimmen, weil beim Vergleich mit uneingeschränkt vergleichbaren Werten ein Maßstab angesetzt wird, der so hohe Voraussetzungen aufstellt, dass auch nur die Ermittlung eines einzigen vergleichbaren Wertes zu einem „richtigen“ Verrechnungspreis führen muss. Für diese Auffassung spricht auch der letzte HS in Abs 3 S 1, wonach mehrere solche Werte eine Bandbreite bilden. Unabhängig von der Frage, was denn die Folge der Feststellung einer Bandbreite von möglichen Verrechnungspreisen ist, kann der Regelung doch entnommen werden, dass auch Feststellung nur eines uneingeschränkt vergleichbaren Wertes ausreichend ist, denn sonst wäre die Regelung in Abs 3 S 1 letzter HS überflüssig.

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Sind mehrere uneingeschränkt vergleichbare Werte feststellbar, bilden diese eine Bandbreite, Abs 3 S 1 letzter HS. Unter „Werte“ sind dabei Fremdvergleichspreise zu verstehen; das Gesetz ist insoweit unglücklich formuliert.[420] Dem Gesetz ist nicht unmittelbar zu entnehmen, welcher Verrechnungspreis innerhalb der Bandbreite den Einkünften des StPfl zugrunde zu legen ist. Bei uneingeschränkte Vergleichbarkeit der Fremdvergleichswerte ordnet die FinVerw[421] an, dass grds jeder Preis innerhalb der Bandbreite steuerlich anzuerkennen ist. Liegt der vom StPfl angesetzte Preis jedoch außerhalb der Bandbreite, ist eine Berichtigung auf den für den StPfl günstigsten Preis innerhalb der Bandbreite vorzunehmen. Dieses ergibt sich nunmehr auch im Umkehrschluss aus Abs 3 S 3,[422] wonach eine Bandbreite einzuengen ist. Der StPfl kann also den für ihn günstigsten Wert als Verrechnungspreis ansetzen.[423] Zu beachten ist aber auch die Vorschrift in Abs 3 S 4, wonach eine Korrektur auf den Median zu erfolgen hat.[424]

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Bei der Ermittlung, ob die Fremdvergleichswerte uneingeschränkt vergleichbar sind, sind sachgerechte Anpassungen im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken vorzunehmen. Anzupassen sind dabei die den Fremdvergleichswerten zugrunde liegenden Verhältnisse. Die Anpassungen der Verhältnisse werden dann dergestalt vorgenommen, dass die den Vergleichsobjekten zugrunde liegenden Umstände inhaltlich soweit verändert werden, wie es erforderlich ist, um eine Entsprechung zu den Umständen der konkreten Geschäftsbeziehung herbeizuführen.[425] Dabei ist Voraussetzung, dass die Veränderungen der Verhältnisse in ihren Auswirkungen betragsmäßig ausgedrückt werden können.[426] Insoweit ist unverständlich, was unter einer „sachgerechten“ Anpassung zu verstehen ist. Eine Definition oder Erl enthält das Gesetz nicht. Wassermeyer/Baumhoff/Greinert[427] verstehen unter sachgerecht „sachlich erklärbar“. Es komme insoweit auf die Schlüssigkeit der Begr an. Inhaltlich ist es notwendig, die vorgenommenen Anpassungen mit objektiven Kriterien begründen zu können. Aus dem Klammerzusatz folgt, dass der Gesetzgeber die sachgerechten Anpassungen im Rahmen einer Funktionsanalyse durchgeführt wissen möchte.

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Die als Vergleichsobjekt herangezogene Geschäftsbeziehung muss inhaltlich auch im Hinblick auf die ihr zugrunde liegende Funktion vergleichbar sein. Dafür kommt es auf einerseits die Art, die Ausgestaltung, die Qualität und den Umfang der Geschäftsbeziehung an, andererseits müssen die Geschäftsbeziehungen derselben Branche entstammen, sich auf derselben Stufe innerhalb der Wertschöpfungskette abspielen und vergleichbare Märkte betreffen.[428]

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Bei der Vornahme sachgerechter Anpassungen im Hinblick auf die eingesetzten Wirtschaftsgüter ist zu beachten, dass es sich bei den Wirtschaftsgütern um materielle und immaterielle handeln kann. Liegt der konkreten Geschäftsbeziehung ein Liefergeschäft zugrunde, kann die Vergleichbarkeit entscheidend von Art, Qualität, Zuverlässigkeit der eingesetzten Wirtschaftsgüter abhängen.[429]