Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 83

271

Neben den Standardmethoden hat die FinVerw[470] grds auch die gewinnorientierten Methoden als zulässige Verrechnungspreismethoden anerkannt. Dabei handelt es sich um die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (Transactional Net Margin Method-TNMM) und die Gewinnaufteilungsmethode (Profit Split Method). Beide Methoden sind von der OECD in den OECD-RL[471] anerkannt.

272

Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode untersucht die Nettogewinnspanne in Bezug auf eine geeignete Grundlage (zB Kosten, Umsatz, Kapital), die ein StPfl aus einem konzerninternen Geschäft oder zulässigerweise zusammengefassten Geschäften erzielt.[472] Als Vergleichsmaßstab werden (Netto-)Renditekennzahlen vergleichbarer Unternehmen (Nettomargen, Kostenaufschläge, Gewinndaten bezogen auf das eingesetzte Kapital, auf die eingesetzten Wirtschaftsgüter, auf die operativen Kosten, auf den Umsatz usw) für einzelne Arten von Geschäftsvorfällen oder für gem § 2 Abs 3 GAufzV zulässigerweise zusammengefasste Geschäfte verwendet.[473] Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode basiert im Prinzip auf denselben Erwägungen wie die Kostenaufschlags- oder die Wiederverkaufspreismethode was zu Folge hat, dass die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode entspr der Ermittlung des Fremdvergleichspreises bei der Wiederverkaufspreis- oder Kostenaufschlagsmethode angewendet werden muss.[474] Dh im Idealfall entspricht die vom StPfl aus dem Geschäft erzielte Nettogewinnspanne der Nettogewinnspanne, die der StPfl aus vergleichbaren Fremdgeschäften erzielt. In Fällen, in denen ein solcher Vergleich nicht möglich ist, kann die Nettogewinnspanne herangezogen werden, die ein unabhängiges Unternehmen bei vergleichbaren Geschäften erzielt hätte herangezogen werden.[475]

273

Bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ist eine Funktionsanalyse entweder beim verbundenen Unternehmen oder aber beim unabhängigen Unternehmen durchzuführen, anhand der geprüft werden kann, ob es sich um ein Vergleichsgeschäft handelt und welche Anpassungen ggf erforderlich sind, um zuverlässige Erg zu erhalten.[476] Weiter weisen die OECD-RL[477] hinsichtlich der bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode zu beachtenden Vergleichbarkeitserfordernisse darauf hin, dass die bloße Ähnlichkeit der Funktionen zwischen zwei Unternehmen nicht unbedingt zu zuverlässigen Vergleichen führen muss.[478] Dienen als Vergleichsmaßstab Geschäfte von unabhängigen Unternehmen, ist in mehrfacher Hinsicht die Ähnlichkeit festzustellen, denn neben den Ausgangsgrößen Produkt und Funktion sind bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode auch noch andere Umstände, welche die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode beeinflussen können, zu beeinflussen.

274

Der eigentliche Vorteil der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode besteht in der geringeren Beeinflussung der Nettogewinnspannen durch unterschiedliche Geschäfte im Gegensatz zu dem Preis, der im Rahmen der unterschiedlichen Geschäfte erzielt wird.[479] Abweichungen bei den von den Unternehmen ausgeübten bzw wahrgenommenen Funktionen werden sich überwiegend in der Höhe der betrieblichen Aufwendungen zeigen; die Ähnlichkeit der Nettogewinne bleibt davon weitestgehend unbeeinflusst.[480] Den praktischen Vorteil bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode sehen die OECD-RL 1995[481] darin, dass es nicht notwendig ist, die wahrgenommenen Funktionen und übernommenen Verpflichtungen mehrerer verbundener Unternehmen zu ermitteln; auch ist es nicht erforderlich, alle Aufzeichnungen (Bücher, andere Sachverhaltsdokumentationen) aller beteiligter Geschäftspartner auf einer gemeinsamen Grundlage zu erstellen oder eine Kostenumlage auf alle Geschäftsparteien vorzunehmen.

275

Die OECD-RL 2010[482] räumen aber auch Nachteile der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ein. Der wohl größte Nachteil besteht in der Möglichkeit, die Nettogewinnspanne durch Faktoren zu beeinflussen, die sich auf die Preise oder Bruttogewinnspannen entweder nicht, weniger stark oder nur mittelbar auswirken, was im Erg eine genaue und zuverlässige Ermittlung von fremdvergleichskonformen Nettogewinnspannen erschwert.[483]

276

Auch wenn die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode eine Lösungsmöglichkeit für andernfalls unlösbare Verrechnungspreisprobleme darstellt, sollte ihre Anwendung auf Fälle begrenzt werden, in denen die Nettogewinnspanne aus vergleichbaren Fremdgeschäften des StPfl abgeleitet werden kann oder, falls die Nettospannen aus Fremdgeschäften unabhängiger Unternehmen abgeleitet werden sollen, wenn die beeinflussenden Umstände zwischen den verbundenen und den fremden Unternehmen hinreichend berücksichtigt werden.[484]

277

Unter engeren Voraussetzungen lässt auch die FinVerw[485] die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode zu. Konkret ist die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode danach nur zulässig, wenn

–	die Standardmethoden wegen des Fehlens oder der Mängel von Fremdvergleichsdaten[486] nicht angewendet werden können,
–	das Unternehmen Routinefunktionen[487] ausübt. Solche Unternehmen haben nur eine Art von zusammenfassbaren (sog Palettenbetrachtung[488]) Geschäftsvorfällen zum Gegenstand, so dass ein Vergleich zwischen des Geschäftsvorfällen des geprüften Unternehmens und denen vergleichbarer Unternehmen möglich ist. Auf Grund der Tatsache, dass von vergleichbaren Unternehmen mit Routinefunktionen zudem vergleichbare geringe Risiken getragen werden, kann geschäftsvorfallbezogen ein ausreichender Bezug der Renditekennziffern der Vergleichsunternehmen zum Erg des geprüften Unternehmens hergestellt und die Fremdüblichkeit dieses Erg (und damit der Fremdvergleichspreise) belegt werden.
–	der Nachweis der (wenigstens eingeschränkten) Vergleichbarkeit der Vergleichsunternehmen[489] geführt werden kann und wenn bes, tatsächlich entstandene Gewinne oder Verluste des geprüften Unternehmens, die bei den Renditekennziffern des Vergleichsunternehmens trotz der Vergleichbarkeit kein Pendant finden, berücksichtigt werden.

278

Soweit Unternehmen mit Routinefunktionen daneben weitere Tätigkeiten ausüben, gelten diese Grundsätze ebenfalls, wenn die auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Einnahmen und die damit zusammenhängenden Betriebsausgaben gesondert erfasst werden. In Fällen, in denen ein Unternehmen über Routinefunktionen hinausgehende Tätigkeiten ausübt, ohne Entrepreneur zu sein, ist die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode nicht anwendbar.[490] Nach Auffassung der Finanzverwaltung[491] genügen Renditekennzahlen von funktional vergleichbaren Fremdunternehmen zur Begr der Fremdüblichkeit ihrer Preise bzw Erg nicht. Solche Unternehmen, die mehr als Routinefunktionen ausüben, tragen erhebliche individuelle Risiken, für die regelmäßig nicht festgestellt werden kann, ob diese Risiken ein genügendes Pendant in den Renditekennziffern der Vergleichsunternehmen finden und umgekehrt.[492]

279

Die Gewinnaufteilungsmethode (Profit Split Method) eliminiert den Einfluss von Bedingungen, die bei einem Geschäft zwischen nahe stehenden Personen vereinbart wurden oder die sich die nahe stehenden Personen auferlegt haben, auf den Gewinn. Die Beseitigung der Bedingungen findet dergestalt statt, dass der Gewinn aus einem solchen Geschäft in der Weise aufgeteilt wird, was fremde Dritte aus einem solchen Geschäft erwartet hätten.

280

Die Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode ist nach Auffassung der OECD[493] dann geboten, wenn zwischen Geschäften eine sehr enge wechselseitige Beziehung besteht und es deswegen nicht möglich ist, eine gesonderte Beurteilung jedes einzelnen Geschäfts vorzunehmen. Unter solchen Umständen ist es durchaus denkbar, dass unabhängige Unternehmen eine Art „Mitunternehmerschaft“ eingehen und hinsichtlich des Erg eine Gewinnteilung vereinbaren. Das setzt auf einer ersten Stufe voraus, dass der Gewinn ermittelt wird, der sich aus den zwischen den nahe stehenden Personen durchgeführten Geschäften ergibt. Auf einer zweiten Stufe wird der ermittelte Gesamtgewinn nach wirtschaftlich vernünftigen Gesichtspunkten aufgeteilt, wobei eine Gewinnaufteilung zu wählen ist, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

281

Wesentlicher Vorteil der Gewinnaufteilungsmethode ist ihre Flexibilität.[494] Ihre Anwendung fußt nicht auf direkt vergleichbaren Geschäften. Die Gewinnaufteilungsmethode kann daher auch in solchen Fällen angewendet werden, in denen keine vergleichbaren Geschäfte zwischen unabhängigen Unternehmen ermittelt werden können, weil die Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode auf der Funktionsteilung zwischen den verbundenen Unternehmens selbst beruht.[495] Externe Daten von Vergleichsunternehmen werden bei der Ermittlung der Gewinnverteilung nur dazu benötigt, um den wirtschaftlichen Beitrag der beteiligten verbundenen Unternehmen festzulegen und nicht um direkt die Gewinnabgrenzung vorzunehmen.

282

Einen weiteren Vorteil sieht die OECD[496] in der richtigen Gewinnabgrenzung zwischen den beteiligten Unternehmen, denn es sei durch die Einbeziehung beider Unternehmen unwahrscheinlich, dass einem Unternehmen nahezu der ganze Gewinn auf nicht nachvollziehbare Weise zugeordnet werde. Dieser Aspekt könne insb bei der Analyse der Beiträge der Parteien mit Blick auf die beim konzerninternen Geschäft eingesetzten immateriellen Wirtschaftsgüter wichtig sein. Dieser doppelseitige Ansatz könne auch für eine Gewinnteilung auf der Grundlage der Synergieeffekte oder anderer gemeinsamer Effizienzsteigerungen verwendet werden, die sowohl für den StPfl als auch für die Steuerverwaltungen zufrieden stellend sei.

283

Gleichwohl sieht die OECD[497] auch eine Reihe von Nachteilen in der Gewinnaufteilungsmethode: So stünden die externen Marktdaten, die für die Beurteilung jenes Beitrages herangezogen würden, den jedes einzelne verbundene Unternehmen an das konzerninterne Geschäft leiste, mit diesen Geschäften nicht in so engem Zusammenhang wie bei den anderen Methoden. Je dürftiger die bei der Anwendung der Gewinnverteilungsmethode verwendeten externen Daten seien, desto subjektiver werde die daraus resultierende Gewinnaufteilung sein. Einen weiteren Nachteil sieht die OECD[498] bei der Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode, denn es könne im Einzelfall schwierig sein, Informationen von den ausl Konzerngesellschaften zu erhalten. Außerdem würden unabhängige Unternehmen – abgesehen von Joint Ventures – üblicherweise nicht die Gewinnaufteilungsmethode verwenden. Desweiteren erfordert die Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode eine abgestimmte Führung von Büchern und Aufzeichnungen auf gemeinsamer Grundlage, was regelmäßig nicht der Fall sein wird. Auch kann es bei Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode schwierig sein, die mit dem konkreten Geschäft wirtschaftlich zusammenhängenden Betriebsausgaben zu identifizieren und dem Geschäft zuzuordnen.

284

Trotz der aufgeführten Nachteile möchte die OECD[499] die Gewinnaufteilungsmethode anwenden. Es soll aber unter Heranziehung der Vor- und Nachteile überlegt werden, ob die Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode aufgrund der Gegebenheiten und Umstände des Einzelfalles angebracht ist. Nach Auffassung der FinVerw[500] darf die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode nur in den Fällen angewendet werden, in denen die Standardmethoden gar nicht oder jedenfalls nicht verlässlich angewendet werden können. Ein solcher Fall kann bei der Gewinnabgrenzung einer Geschäftsbeziehung, die nahe stehende Personen mit „Entrepreneur-Funktion“ eingegangen sind, gegeben sein, wenn die nahe stehenden Personen gemeinsam an der Anbahnung, Abwicklung und an dem Abschluss beteiligt sind, ohne dass Einzelbeträge zutreffend abgegrenzt werden könnten (sog „Global Trading“). Bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode in diesen Fällen verlangt die FinVerw[501] die Aufzeichnung fremdüblicher Gewinnaufteilungsmaßstäbe.

285

Zu den gewinnorientierten Methoden gehört auch die Gewinnvergleichsmethode (Comparable Profit Method). Nach Ansicht der FinVerw[502] führt die Anwendung dieser Methode jedoch nicht zu fremdvergleichskonformen Erg, weil sie keinen geschäftsvorfallbezogenen Ansatz verfolgt und Nettogewinne von Geschäftsbereichen bzw Unternehmen heranzieht, die für eine Vergleichbarkeitsprüfung untauglich sind. Aus diesen Gründen erkennt die FinVerw die Gewinnvergleichsmethode als Verrechnungspreismethode nicht an.