Читать книгу Steuerstrafrecht - Johannes Franciscus Corsten - Страница 177

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Für ein unmittelbares Ansetzen i.S.d. § 22 StGB ist die Begehung von Handlungen die im gesetzlichen Tatbestand umschrieben sind, nicht erforderlich. Es genügt, wenn die Handlungen des Täters der Verwirklichung eines Tatbestandsmerkmals unmittelbar vorgelagert sind oder in unmittelbarem räumlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Tatbestandserfüllung stehen.[722] Im Falle der Steuerhinterziehung durch aktives Tun gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 setzt der Täter regelmäßig mit Abgabe der unrichtigen oder unvollständigen Erklärung beim Finanzamt zur Tat an und betritt damit das Versuchsstadium.[723] Werden Bücher falsch geführt oder Bilanzen fehlerhaft erstellt, handelt es sich um straflose Vorbereitungshandlungen zur Steuerhinterziehung, solange die verfälschte Buchführung noch keinen Niederschlag in Erklärungen gegenüber dem Finanzamt gefunden hat.[724] Z.B. durch die Vorlegung der Buchführung an den Betriebsprüfer wird das Versuchsstadium erreicht.[725] Mit Übergabe seiner Buchhaltungsunterlagen an den Steuerberater überschreitet der Steuerpflichtige die Schwelle zum Versuchsbeginn hingegen noch nicht, sofern der Berater die Buchführung eigenständig erstellen und die Erklärung anschließend einreichen soll.[726] Die Schwelle zum „jetzt geht es los“ ist nach der Rspr. überschritten, wenn der Steuerberater die Erklärung ohne wesentliche Zwischenschritte an das Finanzamt weitergeben soll.[727] Eine Bestrafung der nach § 370 noch nicht strafbaren Vorbereitungshandlung kommt je nach Fallgestaltung u.a. als unrichtige Darstellung gem. § 331 HGB oder als Urkunden- bzw. Datenfälschung gem. §§ 267, 269 StGB in Betracht. Einschlägig können auch die Ordnungswidrigkeiten der Steuergefährdung nach § 379 Abs. 1 Nr. 3 oder nach § 381 Abs. 1 Nr. 1 sein.

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Vertritt man – wie hier – entgegen der Rspr. des BGH die Auffassung, dass Feststellungsbescheide noch keinen steuerlichen Vorteil i.S.d. § 370 darstellen (s. dazu Rn. 169 ff.), stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige mit falschen Erklärungen gegenüber dem Finanzamt im Feststellungsverfahren bereits das Stadium des Versuchs der Steuerhinterziehung betritt. Dafür spricht, dass die Angaben zwar zunächst nur in den Feststellungsbescheid einfließen, anschließend aber – bei gewöhnlichem Lauf der Dinge und ohne dass es dazu einer Mitwirkungshandlung des Steuerpflichtigen bedarf – in den Folgebescheid übernommen werden. Der Steuerpflichtige gibt somit das Geschehen bereits mit Abgabe der Feststellungserklärung aus der Hand. Darin kann ein unmittelbares Ansetzen zur Tat gesehen werden. In der Literatur wird gegen den Versuchsbeginn vorgebracht, dass zur Übernahme der Feststellungen in den Folgebescheid behördenintern noch ein Zwischenschritt erforderlich ist und eine unmittelbare Gefahr im Hinblick auf die Steuerverkürzung somit erst bestehe, wenn die Übernahme in die nachfolgende Steuerfestsetzung bevorstehe.[728] In einem Urteil, das zu einer Zeit erging, als er in dem Erlass eines Feststellungsbescheides noch keinen Hinterziehungserfolg sah, meinte der BGH, die Tat sei mit dem Versuchsbeginn zugleich vollendet, wofür er aber keine Erklärung lieferte.[729]